| Ende Mai hat die Bundesregierung
den Gesetzentwurf zur Modernisierung des
Bilanzrechts verabschiedet. Die Änderungen
im Handelsbilanzrecht sollen den Unternehmen
eine gleichwertige, aber einfachere und
kostengünstigere Alternative zu den
International Financial Reporting Standards
(IFRS) bieten. Dazu wird das Informationsniveau
des handelsrechtlichen Jahresabschlusses
angehoben. Dennoch soll dieser Grundlage
des Gläubigerschutzes, der Gewinnausschüttung
und der steuerlichen Gewinnermittlung
bleiben. Die Maßgeblichkeit des
handelsrechtlichen Einzelabschlusses für
die Besteuerung gerät jedoch zunehmend
ins Wanken, weil Handelsrecht und Steuerrecht
vermehrt voneinander abweichen.
Die im Mittelstand übliche Erstellung
einer Einheitsbilanz dürfte daher
nur noch schwer realisierbar sein. Zukünftig
wird neben der Handelsbilanz eine gesonderte
Steuerbilanz aufzustellen sein oder der
Ausweis der steuerlichen Werte erfolgt
in einer Nebenrechnung. Es gibt bereits
Überlegungen, die Maßgeblichkeit
der Handelsbilanz aufzugeben und ein eigenständiges
Steuerbilanzrecht zu beschließen.
Der Bundestag berät das Gesetz nach
der Sommerpause. Der größte
Teil der neuen Vorschriften soll nach
dem gegenwärtigen Stand erstmals
auf Geschäftsjahre Anwendung finden,
die im Kalenderjahr 2009 beginnen. Von
den umfassenden, geplanten Änderungen
des Handelsbilanzrechts sind folgende
besonders zu beachten:
Handelsrechtliche Buchführungs- und
Bilanzierungspflicht
Unterschreiten Einzelkaufleute in zwei
aufeinander folgenden Geschäftsjahren
bestimmte Schwellenwerte (500.000 €
Umsatz und 50.000 € Jahresüberschuss
pro Geschäftsjahr), werden sie von
der Verpflichtung zur Buchführung
und Bilanzierung nach den handelsrechtlichen
Vorschriften befreit. Für steuerliche
Zwecke kann der Gewinn dann in der Regel
per Einnahmenüberschussrechnung ermittelt
werden. Es ist jedoch zu überlegen,
insbesondere zur Selbstinformation und
zur Dokumentation freiwillig Bücher
zu führen und zu bilanzieren.
Wirtschaftliche Zurechnung
Im Gesetz wird erstmals das allgemeine
Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung
kodifiziert. Vermögensgegenstände
sind demnach nur in die Bilanz aufzunehmen,
soweit sie dem Eigentümer auch wirtschaftlich
zuzurechnen sind. Damit wird zunächst
auf das rechtliche Eigentum abgestellt.
Darüber hinaus müssen die betreffenden
Vermögensgegenstände dem Unternehmen
auch wirtschaftlich zuzurechnen sein.
Ansonsten würde das Vermögen
in der Bilanz zu hoch ausgewiesen, was
der Gläubigerschutzfunktion zuwider
laufen würde. Die wirtschaftliche
Zurechnung ist in jedem Einzelfall anhand
der Verteilung der Chancen und Risiken
zu beurteilen, die aus dem zu bilanzierenden
Vermögensgegenstand erwachsen. Mit
dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung
soll keine Änderung des bisherigen
Rechtszustands verbunden sein, so dass
insbesondere die von der Rechtsprechung
aufgestellten Beurteilungskriterien und
die steuerlichen Leasingerlasse weiterhin
ihre Gültigkeit behalten.
Entgeltlich erworbener Geschäfts-
oder Firmenwert
Der entgeltlich erworbene Geschäfts-
oder Firmenwert wird im Wege einer Fiktion
zum zeitlich begrenzt nutzbaren Vermögensgegenstand
erhoben und ist damit zu aktivieren. Er
unterliegt der planmäßigen
bzw. der außerplanmäßigen
Abschreibung. In steuerlicher Hinsicht
ist der entgeltlich erworbene Geschäfts-
oder Firmenwert ebenfalls zu aktivieren
und über einen Zeitraum von 15 Jahren
abzuschreiben.
Aktivierung selbst geschaffener immaterieller
Vermögensgegenstände
Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände
des Anlagevermögens (z. B. Patente
oder Know-how) unterliegen nach aktueller
Rechtslage einem Aktivierungsverbot. Zukünftig
sind die Unternehmen verpflichtet, die
auf die Entwicklungsphase entfallenden
Herstellungskosten in der Handelsbilanz
zu aktivieren. Die auf die Forschungsphase
entfallenden Herstellungskosten sind weiterhin
von der Aktivierung ausgeschlossen. Dies
gilt ebenso für Marken, Drucktitel,
Verlagsrechte, Kundenlisten und vergleichbare
selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände
des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich
erworben worden sind. Um den Gläubigerschutz
zu gewährleisten, wird die Aktivierungspflicht
der immateriellen Vermögensgegenstände
mit einer Gewinnausschüttungssperre
gekoppelt. Im Steuerrecht sind die Aufwendungen
für Forschung und Entwicklung weiterhin
aufwandswirksam zu erfassen, da immaterielle
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
steuerlich nur zu aktivieren sind, wenn
sie entgeltlich erworben wurden.
Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit
Um den Gleichlauf zwischen Handels- und
Steuerbilanz und damit die Aufstellung
einer Einheitsbilanz zu gewährleisten,
musste der Ansatz steuerlicher Passivposten
bzw. die Vornahme steuerlicher Abschreibungen,
die regelmäßig subventionspolitisch
motiviert waren, auch handelsrechtlich
berücksichtigt werden. Dies hat zu
Verzerrungen der Handelsbilanz geführt,
welche die Vermögens-, Finanz- und
Ertragslage der Unternehmen nicht mehr
zutreffend dargestellt hat. Nunmehr wird
dieser Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit
aufgehoben. Die Ausübung von steuerlichen
Wahlrechten, die von den handelsrechtlichen
Bilanzierungsvorschriften abweichen, sind
im handelsrechtlichen Jahresabschluss
nicht mehr nachzuvollziehen. Im Gegenzug
dürfen steuerliche Wahlrechte nur
noch ausgeübt werden, wenn die Wirtschaftsgüter,
die nicht mehr den handelsrechtlich maßgeblichen
Wert haben, für die steuerliche Gewinnermittlung
in besondere, laufend zu führende
Verzeichnisse aufgenommen werden.
Ansatz und Bewertung von Rückstellungen
Änderungen beim Ansatz und bei der
Bewertung von Rückstellungen werden
zu unterschiedlichen Ansätzen in
der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz
führen:
Das bisherige Wahlrecht zur Bildung von
Aufwandsrückstellungen wird aufgehoben.
Steuerlich sind die Aufwandsrückstellungen
bereits unzulässig, weil das bestehende
handelsrechtliche Wahlrecht zu einem steuerlichen
Passivierungsverbot führt.
Rückstellungen sind zukünftig
mit dem Erfüllungsbetrag, d. h. unter
Berücksichtigung künftiger Preis-
und Kostensteigerungen, anzusetzen. Zudem
sind Rückstellungen mit einer Laufzeit
von mehr als einem Jahr abzuzinsen. Es
wird auf den durchschnittlichen Marktzinssatz
der vergangenen sieben Geschäftsjahre
unter Berücksichtigung der Restlaufzeit
der Rückstellung abgestellt. Die
Höhe des Marktzinssatzes veröffentlicht
die Deutsche Bundesbank auf ihren Internetseiten.
Steuerlich bleibt es bei der Festsetzung
eines fixen Abzinsungszinssatzes von 5,5
% sowie der Maßgeblichkeit der Wertverhältnisse
am Bilanzstichtag. Künftige Preis-
und Kostensteigerungen dürfen also
nicht berücksichtigt werden.
Die Änderungen der handelsrechtlichen
Rückstellungsbewertung werden eine
deutliche Erhöhung der Pensionsrückstellungen
zur Folge haben. Die dadurch erforderlichen
Zuführungen dürfen allerdings
über einen Zeitraum von 15 Jahren
angesammelt werden. Abweichend vom Grundsatz
der Einzelbewertung, nach dem jede Pensionsrückstellung
einschließlich des individuellen
Abzinsungszinssatzes einzeln zu bewerten
ist, darf auf alle Pensionsrückstellungen
pauschal ein durchschnittlicher Marktzinssatz
angewendet werden. Die Restlaufzeit der
Rückstellung wird auf 15 Jahre angesetzt.
Steuerlich bleibt es bei den umfassenden
Spezialregelungen zur Rückstellungsbewertung,
insbesondere beim Rechnungszinsfuß
von 6 %.
Einschränkung der außerplanmäßigen
Abschreibung
Das bisher bestehende Wahlrecht, handelsrechtliche
Abschreibungen im Rahmen vernünftiger
kaufmännischer Beurteilung vorzunehmen,
wird aufgehoben. Wie bisher müssen
außerplanmäßige Abschreibungen
vorgenommen werden, wenn bei Vermögensgegenständen
des Anlagevermögens eine voraussichtlich
dauernde Wertminderung vorliegt. Ist die
Wertminderung voraussichtlich nicht dauerhaft,
dürfen nur noch Finanzanlagen außerplanmäßig
abgeschrieben werden. Fällt der Grund
für die außerplanmäßige
Abschreibung weg, greift zukünftig
das umfassende und rechtsformunabhängige
Wertaufholungsgebot. Dies galt bisher
nur für Kapitalgesellschaften. Auswirkungen
auf das Steuerrecht bestehen nicht, da
dies bereits das Prinzip der umfassenden
und rechtsformunabhängigen Wertaufholung
verfolgt.
Herstellungskosten
Durch die Aufhebung von Aktivierungswahlrechten
wird die handelsrechtliche Herstellungskostenuntergrenze
an die steuerliche Untergrenze angeglichen.
Neben den Materialeinzelkosten, den Fertigungseinzelkosten
und den Sonderkosten der Fertigung zählen
zukünftig die Materialgemeinkosten,
die Fertigungsgemeinkosten und der Werteverzehr
des Anlagevermögens, soweit er durch
die Fertigung veranlasst ist, zu den aktivierungspflichtigen
Herstellungskosten. Kosten, die unabhängig
von der Erzeugnismenge anfallen, können
in die Herstellungskosten eingerechnet
werden, soweit diese auf den Zeitraum
der Herstellung entfallen. Dies betrifft
die angemessenen Teile der Kosten der
allgemeinen Verwaltung sowie angemessene
Aufwendungen für soziale Einrichtungen
des Betriebs, für freiwillige soziale
Leistungen und für die betriebliche
Altersversorgung. Vertriebskosten und
Forschungskosten dürfen nicht in
die Herstellungskosten einbezogen werden.
Anhebung der Schwellenwerte in den drei
Größenklassen
Unternehmen werden durch Schwellenwerte
in eine der drei Größenklassen
- kleine, mittelgroße und große
Kapitalgesellschaft - eingestuft. Diese
Schwellenwerte werden um 20 % erhöht.
Von maßgeblicher Bedeutung sind
die Größenklassen für
die Inanspruchnahme verschiedener Befreiungen
und Erleichterungen bei der Rechnungslegung
bzw. der Offenlegung von Jahresabschlüssen.
- Als klein sind künftig solche
Kapitalgesellschaften zu klassifizieren,
die nicht mehr als 4.840.000 €
Bilanzsumme (bisher 4.015.000 €),
9.680.000 € Umsatzerlöse (bisher
8.030.000 €) bzw. 50 Arbeitnehmer
im Jahresdurchschnitt aufweisen. Von
den Kriterien muss eine Kapitalgesellschaft
mindestens zwei erfüllen, um als
klein klassifiziert zu werden.
- Als mittelgroß sind künftig
solche Kapitalgesellschaften zu klassifizieren,
die nicht mehr als 19.250.000 €
Bilanzsumme (bisher 16.060.000 €),
38.500.000 € Umsatzerlöse
(bisher 32.120.000 €) bzw. 250
Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt aufweisen.
Steuerabgrenzung und Ausschüttungssperre
In Bezug auf aktive latente Steuern haben
Kapitalgesellschaften bisher ein Aktivierungswahlrecht.
Zukünftig sind neben den passiven
latenten Steuern auch die aktiven latenten
Steuern in der Handelsbilanz auszuweisen.
Dies betrifft nur mittelgroße und
große Kapitalgesellschaften. Kleine
Kapitalgesellschaften sind davon befreit.
Der Ausweis der aktiven latenten Steuern
ist an eine Ausschüttungssperre gekoppelt.
Bei der Aktivierung der latenten Steuern
sind steuerliche Verlustvorträge
nur insoweit zu berücksichtigen,
als eine Verlustverrechnung innerhalb
der nächsten fünf Jahre zu erwarten
ist.
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